Собственник земельного участка (российская организация, общая система налогообложения) заказывает, разрабатывает проект строительства на этом земельном участке объекта (ресторан, гостиница и т.п.). После разработки проекта, просчета затрат и экспертизы для осуществления строительства предполагается привлечение кредитных ресурсов (получение в банке кредита для осуществления капитального строительства объекта). В течение периода строительства до ввода объекта в эксплуатацию будет происходить только погашение процентов по кредиту. После ввода объекта начинается погашение основного долга. Срок строительства примерно 1,5 года. Организация, помимо строительства объекта, занимается другой коммерческой деятельностью. Строительство будет производиться подрядным способом. После постройки упомянутый объект будет использоваться для собственных нужд организации в качестве объекта основных средств. Какие налоговые льготы будут предоставлены на этот период по НДС, налогу на прибыль и другим налогам? Возможны ли какие-либо налоговые вычеты (по аналогии с возвратом НДФЛ при покупке недвижимости)?

Источник: ГАРАНТ

Собственник земельного участка (российская организация, общая система налогообложения) заказывает, разрабатывает проект строительства на этом земельном участке объекта (ресторан, гостиница и т.п.). После разработки проекта, просчета затрат и экспертизы для осуществления строительства предполагается привлечение кредитных ресурсов (получение в банке кредита для осуществления капитального строительства объекта). В течение периода строительства до ввода объекта в эксплуатацию будет происходить только погашение процентов по кредиту. После ввода объекта начинается погашение основного долга. Срок строительства примерно 1,5 года. Организация, помимо строительства объекта, занимается другой коммерческой деятельностью. Строительство будет производиться подрядным способом. После постройки упомянутый объект будет использоваться для собственных нужд организации в качестве объекта основных средств. Какие налоговые льготы будут предоставлены на этот период по НДС, налогу на прибыль и другим налогам? Возможны ли какие-либо налоговые вычеты (по аналогии с возвратом НДФЛ при покупке недвижимости)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Действующим законодательством в рассматриваемой ситуации не предусмотрены налоговые льготы по налогу на прибыль, НДС и другим налогам для юридических лиц.
Организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму начисленных в каждом налоговом (отчетном) периоде процентов по кредиту, даже если назначением этого кредита является финансирование строительства основного средства.
Организация в рассматриваемой ситуации имеет право заявлять вычеты сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, связанным со строительством объекта основных средств, после отражения затрат на их приобретение на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", не дожидаясь ввода объекта ОС в эксплуатацию.

Обоснование вывода:
Вначале заметим, что термин "целевое проектное финансирование" встречается в нормативных документах исключительно в контексте федеральных (либо региональных) целевых программ, осуществляемых либо за счет бюджетного финансирования, либо за счет внебюджетных средств, например за счет средств Фонда национального благосостояния (смотрите постановления Правительства РФ от 06.11.2015 N 1199, от 15.04.2014 N 320, от 07.12.2001 N 866).
По нашему мнению, данный термин неприменим к кредитам коммерческих банков.
Отметим, что термин "проектное финансирование" существует в экономической науке. Это относительно новая финансовая дисциплина, которая за последние 20 лет получила широкое распространение в развитых странах мира и последние 10 лет стала активно применяться в России.
Проектное финансирование - это метод привлечения долгосрочного заемного финансирования для крупных проектов, посредством финансового инжиниринга, основанный на займе под денежные потоки, создаваемые только самим проектом, является сложным организационным и финансовым мероприятием по финансированию и контролю исполнения проекта его участниками.
Структуры проектного финансирования могут отличаться в зависимости от специфики финансирования проекта, особенностей назначения проекта, а также от вида договора (контракта), являющегося основой для финансирования. Но существуют общие принципы, лежащие в основе метода проектного финансирования:
- проектное финансирование используется для финансирования относительно "обособленного" проекта (с юридической и экономической стороны) через юридическое лицо, специализирующееся на реализации этого проекта (часто для получения и использования проектного финансирования создают отдельную, так называемую проектную компанию);
- как правило, чаще проектное финансирование применяется для нового проекта, чем для уже созданного бизнеса (обычно используют при реструктуризации задолженности);
- источник возврата вложенных средств - прибыль от реализации инвестиционного проекта (обособленная от финансовых результатов деятельности инициаторов проекта);
- доля привлечённого капитала в общем объёме финансирования проекта составляет 70-80% (большой финансовый рычаг);
- для заемного капитала проектного финансирования инвесторы не предоставляют обеспечение или гарантии, либо обеспечение или гарантии не полностью покрывают финансовые риски по проекту.
В проекте, который принято считать реализующимся на условиях проектного финансирования, задействованы как минимум три участника:
1) Проектная компания. Она создаётся специально для проекта, отвечает за его реализацию и обычно не имеет ни финансовой истории, ни имущества для залога. Именно использование проектной компании является главной отличительной особенностью этого вида проектов. Ответственность и риски по инвестированному капиталу не возлагаются на проверенное и солидное предприятие, а как и финансирование, сложным образом распределяются между участниками процесса и регулируются набором контрактов и соглашений.
2) Инвестор, вкладывающий средства в собственный капитал проектной компании. Инвестор, с одной стороны, редко ограничивается лишь денежными вкладами и получением прибыли, а с другой стороны, особенно когда инвесторов несколько, их вложения вообще могут заключаться не в финансовых вливаниях. Такие инвесторы инициируют проект, создают проектную компанию и в той или иной форме рассчитывают извлекать выгоду из её успешной деятельности.
3) Кредитор. Помимо того, что проектная компания, получающая кредит, не имеет ни залогов, ни поручителей в традиционном понимании этих терминов, доля заемного капитала в проектном финансировании значительно выше, чем в обычных корпоративных кредитах, и средняя сумма, предоставляемая кредитором, составляет 70-80% всех капитальных затрат проекта. Понятно, что это ставит кредитора в сложные условия и требует от него не только поиска альтернативных путей защиты своих капиталов, но и особенно тщательного анализа всех тонкостей финансируемого мероприятия.
Мы видим, что анализируемая ситуация не соответствует определению "проектного финансирования" даже с финансово-экономической точки зрения. Поэтому в анализируемой ситуации использование этого термина является заведомо неправильным. Мы имеем дело с обычным строительством, финансируемым за счет привлечения банковского кредита.
К тому же термин "целевое проектное финансирование" не фигурирует ни в гражданском, ни в налоговом законодательстве России. Следовательно, использование данного термина не влечет никаких налоговых последствий.
Налоговым законодательством предусмотрены отдельные льготы при строительстве жилья, в том числе касающиеся процентов по кредитам. Однако все эти льготы касаются налога на доходы физических лиц и некоторых других налогов для физлиц. Ввиду того, что Организация не является физическим лицом, мы не будем рассматривать НДФЛ.
Действующим законодательством не предусмотрены налоговые льготы по налогу на прибыль, НДС и другим налогам для юридических лиц.
Ниже будут рассмотрены отдельные аспекты законной оптимизации налогообложения, не относящиеся к налоговым льготам.

Налог на прибыль

В соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества. Данные расходы, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, участвуют в формировании первоначальной стоимости ОС, учитываемой в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций путем начисления амортизации.
Статьей 257 НК РФ установлено, что первоначальная стоимость ОС определяется, в частности, как сумма расходов на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
НК РФ не устанавливает перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость ОС. Однако, по мнению специалистов финансового ведомства (письмо Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178), в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость ОС в целях бухгалтерского учета (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
В разъяснениях финансовых органов указывается, что проценты по кредитам и займам, в том числе тем, которые использованы для финансирования строительства, учитываются при налогообложении прибыли в качестве внереализационных расходов и в первоначальную стоимость строящихся объектов не включаются (письма Минфина России от 02.11.2009 N 03-03-06/1/720, от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37, от 19.12.2008 N 03-03-06/1/699, от 20.08.2007 N 03-03-06/1/577, от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204). Финансисты аргументируют свою позицию пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ), в котором сказано, что в составе внереализационных расходов учитываются затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. Таким образом, расходы по уплате процентов в налоговом учете - это всегда внереализационные расходы, даже если заемные средства привлекались для приобретения (создания) объекта ОС (письмо Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20).
Суды также считают, что проценты по кредитам, направленным на приобретение или создание объектов ОС, учитываются в составе внереализационных расходов, аргументируя свою позицию тем, что для учета указанных расходов НК РФ предусмотрена специальная норма пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 20.08.2009 N КА-А40/6713-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.10.2008 N Ф08-6332/2008, ФАС Уральского округа от 27.04.2007 N Ф09-2999/07-С2 (определением ВАС РФ от 24.08.2007 N 10303/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).
Таким образом, хотя налоговых льгот как таковых законодательством не установлено, Организация имеет право уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму начисленных в каждом налоговом (отчетном) периоде процентов по кредиту, даже если назначением этого кредита является финансирование строительства основного средства.

Налог на добавленную стоимость

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Так, на основании п. 6 ст. 171 НК РФ вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
В силу пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 2 ст. 170, абзаца первого п. 5 ст. 172, абзацев 1, 2 п. 1 ст. 172 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 23.05.2013 N 03-07-11/18427) указанные налоговые вычеты производятся при единовременном соблюдении следующих условий:
- товары (работы, услуги), имущественные права приобретаются на территории России для осуществления операций, облагаемых НДС;
- приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права приняты к учету при наличии соответствующих первичных документов;
- у налогоплательщика имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выставленные продавцами (подрядчиками, исполнителями) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При этом следует учитывать, что нормы главы 21 НК РФ не ставят возможность применения налоговых вычетов в зависимость от отражения приобретенных для строительства или модернизации основных средств товаров (работ, услуг), имущественных прав на конкретных счетах бухгалтерского учета (письмо ФНС России от 26.01.2015 N ГД-4-3/911@, постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2012 N Ф10-4957/11 по делу N А35-4033/2011).
Таким образом, принимая во внимание также положения п. 7 ст. 3 НК РФ, предписывающего толковать все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика, считаем, что Организация в рассматриваемой ситуации имеет право заявлять вычеты сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, связанным со строительством объекта основных средств, после отражения затрат на их приобретение на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", не дожидаясь ввода объекта ОС в эксплуатацию (при соблюдении иных условий принятия сумм НДС к вычету).
Аналогичной позиции придерживаются контролирующие органы.
Например, в письме ФНС России от 20.01.2016 N СД-4-3/609@ специалисты налогового ведомства указали, что суммы налога, предъявленные подрядчиками заказчику-инвестору по выполненным работам (услугам), принимаются к вычету заказчиком-инвестором на основании счетов-фактур подрядчиков, выставленных в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ в адрес заказчика-инвестора, при условии принятия к учету, в том числе на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", результата этих работ, наличия соответствующих первичных документов и использования строящегося объекта для осуществления операций, облагаемых НДС, то есть не дожидаясь ввода в эксплуатацию завершенного капитальным строительством объекта основного средства. В аналогичном порядке производятся вычеты сумм НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении заказчиком-застройщиком достройки, реконструкции и модернизации объектов основных средств (смотрите также письма Минфина России от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429, ФНС России от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@).

К сведению:
Существуют отдельные инструменты налоговых льгот и преференций для организаций, осуществляющих инновационную деятельность. Однако эти инструменты касаются инновационной деятельности в сфере НИОКР, что не имеет отношения к рассматриваемой ситуации.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Проценты по кредиту;
- Энциклопедия решений. Учет приобретения недвижимости.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

20 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

  • Вернуться
ПОСЛЕДНИЕ НОВОСТИ
ПОПУЛЯРНОЕ
НАЙДИТЕ НАС НА FACEBOOK


Я хочу получать самые важные новости Севастополя
ежедневно в 17:00!
Close